天職國際：訂單式生產(chǎn)制造業(yè)在研發(fā)環(huán)節IPO關(guān)注要點(diǎn)

在現代制造業(yè)中，"按訂單生產(chǎn)"（Make-to-Order, MTO）和"備貨式生產(chǎn)"（Make-to-Stock, MTS）是兩個(gè)常見(jiàn)的生產(chǎn)策略，每種生產(chǎn)策略衍生出了不同的業(yè)務(wù)流程。盡管財務(wù)處理的總體要求一致，但不同的業(yè)務(wù)流程下仍會(huì )產(chǎn)生側重點(diǎn)的差異。

訂單式生產(chǎn)通常也被稱(chēng)為以銷(xiāo)定產(chǎn)，按照生產(chǎn)是否重復，又可分為個(gè)別訂單式生產(chǎn)和重復訂單生產(chǎn)。個(gè)別訂單常見(jiàn)于定制化的設備和零件，重復訂單生產(chǎn)常見(jiàn)于產(chǎn)業(yè)鏈較長(cháng)情況下的零部件企業(yè)，如汽車(chē)、手機、家電產(chǎn)業(yè)上的零部件企業(yè)。

備貨式生產(chǎn)也被叫做庫存式生產(chǎn)。這種生產(chǎn)模式下企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注自己的庫存水平，根據自己的庫存水平組織后續的產(chǎn)品生產(chǎn)。相對于以銷(xiāo)定產(chǎn)，這類(lèi)企業(yè)更多的是以產(chǎn)品為導向，較少或者幾乎不為單個(gè)的客戶(hù)調整產(chǎn)品的設計。產(chǎn)品的更新?lián)Q代和定性對于該類(lèi)企業(yè)而言是非常重要的事情，一個(gè)爆款商品有可能改變企業(yè)的發(fā)展，比如蘋(píng)果公司的蘋(píng)果手機。電子產(chǎn)品類(lèi)、白色家電、通用機械（如車(chē)企）以及消費類(lèi)的企業(yè)多屬于此類(lèi)企業(yè)。

本文天職國際立足于生產(chǎn)策略的視角，探討不同策略下的財務(wù)核算的特點(diǎn)，尤其是IPO場(chǎng)景下監管審核所關(guān)注的重點(diǎn)，以期為致力于推進(jìn)企業(yè)業(yè)財融合，完善會(huì )計核算及信息披露的專(zhuān)業(yè)人士提供有價(jià)值的參考和指導。

訂單式生產(chǎn)制造業(yè)在研發(fā)環(huán)節IPO關(guān)注要點(diǎn)

訂單式生產(chǎn)（以銷(xiāo)定產(chǎn)）具有較強的定制化特點(diǎn)，大多采用“研發(fā)設計+自制生產(chǎn)+定制化、標準化采購+安裝調試”方式。與備貨式生產(chǎn)及一般企業(yè)常規的研發(fā)問(wèn)題相比，訂單式生產(chǎn)企業(yè)在研發(fā)環(huán)節關(guān)于定制化產(chǎn)品、產(chǎn)研共線(xiàn)成本費用劃分、樣機核算等問(wèn)題則更具特點(diǎn)。而研發(fā)投入作為發(fā)行上市的核心指標，一直是IPO審核問(wèn)詢(xún)的重點(diǎn)。以下為我們關(guān)注到的，訂單式生產(chǎn)企業(yè)在研發(fā)環(huán)節IPO關(guān)注的會(huì )計審計常見(jiàn)問(wèn)題。

一、定制化產(chǎn)品成本歸屬于研發(fā)費用還是生產(chǎn)成本

1、總述

以銷(xiāo)定產(chǎn)的模式下，生產(chǎn)需求驅動(dòng)來(lái)源于客戶(hù)訂單。技術(shù)、規格等需要與客戶(hù)的訂單緊密結合，因此會(huì )有響應客戶(hù)訂單的研發(fā)。具體表現為，研發(fā)活動(dòng)會(huì )向前向后延伸較為深入，一方面與客戶(hù)的具體技術(shù)指標、規格等會(huì )有業(yè)務(wù)交流和技術(shù)對接，另外一方面研發(fā)通常會(huì )形成具體的產(chǎn)品。因此，研發(fā)和生產(chǎn)成本的劃分就顯得尤為重要。

《監管規則適用指引——會(huì )計類(lèi)第2號》“2-8定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出的會(huì )計處理”指出，“對于履行前述定制化產(chǎn)品客戶(hù)合同過(guò)程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無(wú)法控制相關(guān)研發(fā)成果，如研發(fā)成果僅可用于該合同、無(wú)法用于其他合同，企業(yè)應按照收入準則中合同履約成本的規定進(jìn)行處理，最終計入營(yíng)業(yè)成本。若綜合考慮歷史經(jīng)驗、行業(yè)慣例、法律法規等因素后，企業(yè)有充分證據表明能夠控制相關(guān)研發(fā)成果，并且預期能夠帶來(lái)經(jīng)濟利益流入，企業(yè)應按照無(wú)形資產(chǎn)準則相關(guān)規定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化?！边@意味著(zhù)，如果研發(fā)成本不能具有其他用途，不能被企業(yè)所控制，則應作為合同履約成本，計入營(yíng)業(yè)成本。

2、IPO關(guān)注要點(diǎn)

（1）產(chǎn)品定制化生產(chǎn)的流程，前期定制設計等支出在研發(fā)費用及生產(chǎn)成本之間的劃分依據；

（2）研發(fā)活動(dòng)是否屬于客戶(hù)定制型研發(fā)，相關(guān)研發(fā)計入研發(fā)費用是否符合準則規定；

（3）結合《監管規則適用指引——會(huì )計類(lèi)第2號》第8問(wèn)相關(guān)規定，相關(guān)研發(fā)成果是否僅適用于特定合同，是否存在將定制化產(chǎn)品成本計入研發(fā)費用的情形。

3、實(shí)務(wù)案例

【案例1】關(guān)于深圳市曼恩斯特科技股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票并在創(chuàng )業(yè)板上市申請文件的審核問(wèn)詢(xún)函的回復中描述：涂布模頭行業(yè)具有定制化生產(chǎn)、 研發(fā)式生產(chǎn)的特點(diǎn)，具體項目執行過(guò)程中會(huì )涉及新工藝、新技術(shù)、新材料等的應用，會(huì )有客戶(hù)個(gè)性化的技術(shù)、工藝、設計等要求，需要公司進(jìn)行有針對性的技術(shù)攻關(guān)。一般來(lái)說(shuō)，公司研發(fā)部人員根據客戶(hù)需求形成產(chǎn)品方案，公司產(chǎn)品設計部按照研發(fā)部提供的產(chǎn)品方案進(jìn)行產(chǎn)品設計，并經(jīng)過(guò)樣品試做、測試、修正，最終確定產(chǎn)品的生產(chǎn)圖紙。

【案例2】關(guān)于南京晶升裝備股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票申請文件審查反饋意見(jiàn)中被問(wèn)到：請發(fā)行人說(shuō)明：……（5）根據客戶(hù)要求進(jìn)行定制化研發(fā)相關(guān)成本的核算方式；（6）研發(fā)費用加計扣除金額，與財務(wù)報表賬面金額是否存在差異及差異原因，請列示明細項目及對應金額進(jìn)行說(shuō)明。

二、產(chǎn)研共線(xiàn)情形下生產(chǎn)成本和研發(fā)費用如何劃分

1、總述

以銷(xiāo)定產(chǎn)通常與生產(chǎn)緊密結合，進(jìn)行“產(chǎn)品型研發(fā)”。在“產(chǎn)品型研發(fā)”的過(guò)程中，不可避免的會(huì )存在相關(guān)成本歸集的問(wèn)題。具體體現在產(chǎn)品的實(shí)物驗證、試制環(huán)節、調試環(huán)節以及后續的小試、中試等階段中，可能會(huì )使用到業(yè)務(wù)部門(mén)的人員和設備。此時(shí)，人工成本和設備的折舊費用就會(huì )涉及歸集和分配的問(wèn)題。

一般而言，人員交叉的雙向的，即包括了研發(fā)人員協(xié)助生產(chǎn)，也包括了生產(chǎn)人員協(xié)助研發(fā)；但是設備方面，通常是單向的，即生產(chǎn)設備用做了研發(fā)。此時(shí)，從內控規范的角度，需要建立起一套行而有效的內部控制，確保人員在投入工作時(shí)，有效的記錄相應工作的工時(shí)或工作量，并使得財務(wù)能夠準確核算。通常情況下，一般采用工時(shí)系統來(lái)完成這樣的工作量統計和費用的分配。

2.IPO關(guān)注要點(diǎn)

（1）研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)活動(dòng)區分標準，研發(fā)人員與項目實(shí)施人員能否進(jìn)行劃分，是否存在研發(fā)費用和生產(chǎn)成本混同的情形；

（2）產(chǎn)研共線(xiàn)背景下，現有制度、內部控制是否健全有效且保證研發(fā)費用準確、完整；

（3）與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的生產(chǎn)人員工資按人工工時(shí)分攤計入研發(fā)費用，與同行業(yè)公司的差異及合理性。

3.實(shí)務(wù)案例

【案例】關(guān)于浙江開(kāi)創(chuàng )電氣股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票申請文件第二輪審核問(wèn)詢(xún)函的回復：

請發(fā)行人：（1）結合各崗位、職責的研發(fā)人員數量及變動(dòng)情況，開(kāi)展研發(fā)項目及平均研發(fā)人員工時(shí)變動(dòng)等說(shuō)明 2021 年研發(fā)人員數量較 2020 年大幅增加的原因；是否存在研發(fā)人員同時(shí)投入生產(chǎn)的情形及具體數量、生產(chǎn)工時(shí)占比，發(fā)行人對研發(fā)人員薪酬分配的內控制度及執行情況，是否存在研發(fā)人員薪酬支出與生產(chǎn)人員薪酬混淆的情形。

……存在少量質(zhì)量部門(mén)人員協(xié)助參與研發(fā)工作的情形……報告期內，公司不存在研發(fā)人員同時(shí)投入生產(chǎn)的情形?！氀邪l(fā)人員、兼職研發(fā)人員按照實(shí)際出勤情況由本人填報工時(shí)，由項目負責人每月匯總審核，并提交研發(fā)經(jīng)理審核。研發(fā)經(jīng)理審核后，按月匯總并提交至人力資源部，人力資源部與考勤記錄進(jìn)行核對，核對無(wú)誤后提交財務(wù)部審核。全職研發(fā)人員從事專(zhuān)職研發(fā)，其工時(shí)按照申報情況計入對應的研發(fā)項目，全部計入研發(fā)費用；兼職研發(fā)人員從事研發(fā)活動(dòng)和其他活動(dòng)，根據工時(shí)申報情況，分別計入對應研發(fā)項目的研發(fā)費用和管理費用。

三、樣機的收入成本核算問(wèn)題

1.總述

對于訂單式生產(chǎn)尤其是重復式的訂單式生產(chǎn)而言，研發(fā)活動(dòng)往往會(huì )形成樣機。企業(yè)會(huì )計準則15號解釋對研發(fā)樣機的核算做出了規范。樣機通常作為樣件送到客戶(hù)處，有的樣機可能會(huì )單獨形成收入。樣機核算的難點(diǎn)在于，在樣機結轉存貨或者營(yíng)業(yè)成本時(shí)，需要對其會(huì )計處理的發(fā)生的時(shí)間和金額做出判斷。

2.IPO關(guān)注要點(diǎn)

（1）研發(fā)樣機生產(chǎn)銷(xiāo)售的會(huì )計處理方式，銷(xiāo)售時(shí)是否將相關(guān)研發(fā)費用轉出至成本，對應成本的歸集方法。

（2）研發(fā)項目已形成研發(fā)樣機對應的成本和確定依據，后續銷(xiāo)售情況及相應會(huì )計處理。

3.實(shí)務(wù)案例

【案例1】關(guān)于無(wú)錫日聯(lián)科技股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票并在科創(chuàng )板上市的發(fā)行注冊環(huán)節反饋意見(jiàn)落實(shí)函的回復

在研發(fā)成功后，公司研發(fā)樣機是否確認為存貨由項目評審小組審議確定。評審小組判定研發(fā)樣機可以滿(mǎn)足客戶(hù)的采購需求，預計為能夠實(shí)現對外銷(xiāo)售的產(chǎn)品，公司持有目的系為了實(shí)現銷(xiāo)售時(shí)，公司將其確認為存貨；對于不滿(mǎn)足資產(chǎn)確認條件的研發(fā)樣機則存放于公司，繼續用于公司新設備的開(kāi)發(fā)、改進(jìn)現有設備或其他研究用途，不以對外銷(xiāo)售為目的，計入研發(fā)費用。

【案例2】關(guān)于江蘇漢邦科技股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票上市申請文件的第一輪審核問(wèn)詢(xún)函

樣機成本確定依據

公司研發(fā)過(guò)程中形成的研發(fā)樣機，相關(guān)成果未來(lái)能否銷(xiāo)售存在較大不確定性，在樣機形成階段，按照研發(fā)項目單獨歸集樣機所發(fā)生的直接材料、直接人工及相關(guān)費用支出，其成本能夠可靠計量，歸集在“研發(fā)費用”中核算，不形成資產(chǎn)，并對研發(fā)樣機作登記管理。若研發(fā)成果形成樣機，經(jīng)檢測合格滿(mǎn)足銷(xiāo)售要求，且預計與樣機有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時(shí)，滿(mǎn)足資產(chǎn)確認條件時(shí)，確認為存貨，將其入庫轉入存貨并沖減研發(fā)費用。對外銷(xiāo)售時(shí)，確認收入并結轉成本。